חוזר מ"ה 5/04 הדן בנושא זיכוי ממס זר לתושב ישראל המחזיק ב- L.L.C , נועד לתת מענה לבעיית הזיכוי ממס זר, ומניעת כפל מס כתוצאה מסיווג שונה של אותה ישות בישראל ובארה"ב: ככלל, בישראל, ההתייחסות ל- L.L.C לעניין המס היא כאל חבר בני אדם. רווחים שיחולקו ע"י התאגיד ייחשבו כדיבידנד בידי תושב ישראל. החוזר נותן פתרון לעניין הזיכוי ממס זר, באופן שבו מאפשרת ישראל זיכוי בשל המס ששולם בחו"ל, בתנאי שהמחזיק ידווח על ההכנסה של ה-L.L.C בישראל באופן שוטף (מעין "השקפה").
נשאלת השאלה, האם ניתן ליישם את החוזר, ולבצע השקפה ל- L.L.C לצורך מס בישראל, לגבי כל פרטי ההכנסה שהפיקה ה-L.L.C, קרי, גם לגבי הכנסות שלא התחייבו במס בארה"ב או הכנסות שבגינן לא ניתן לקבל זיכוי ממס זר על פי הוראות הפקודה; או שמא לגבי פריטים אלו, תחשב ה- L.L.C לחברה לכל דבר ועניין?
דוגמא בולטת לבעייתיות ביישום החוזר, היא בעת ביצוע שיחלוף נכס בארה"ב, בהתאם להוראות סעיף 1031 לקוד האמריקאי.
במקרה זה עולות מספר סוגיות כדלקמן:
1. האם ניתן ליישם את הוראות החוזר, לעניין השקפת ה- L.L.C, בעוד שבפועל לא שולם מס בארה"ב?
2. בהנחה שניתן ליישם החוזר והכנסות ה- L.L.C יוחסו למחזיק בה, האם ניתן יהיה לבצע שחלוף בישראל לפי סעיף 96 לפקודה?
3. מהו עיתוי קבלת הזיכוי ממס זר, בהנחה שיושמו הוראות החוזר, כאמור?
עמדת רשות המיסים בעניין זה (ולדעתנו אין לה בסיס) הינה כי לא ניתן ליישם את הוראות סעיף 96 לפקודה, לעניין נכסים שמקורם מחוץ לישראל. כך, במקרה של השקפת ה- L.L.C לצורך מס בישראל, נוצר לכאורה עיוות מבחינת עיתוי חבות המס בשתי המדינות: בישראל תקום חבות מיידית במס רווחי הון בעוד שבארה"ב עיתוי תשלום המס בגין עליית הערך שנצברה עד כה נדחה למועד עתידי, ואפשר שבסופו של דבר ייווצר הפסד הון, כך שלא ייווצר חיוב במס כלל.
לדעתנו, יש מקום להשקיף את ה- L.L.C במקרה כאמור, ויחד עם זאת, ליישב את בעיית עיתוי תשלום המס. נציין, כי קיימים פתרונות רלוונטיים, מבוססי אמנה, לבעיית עיתוי הזיכוי ממס זר, הגם שטרם שולם בפועל בארה"ב.
לעניין זה נציין, כי במקרה בו הנישום בחר שלא לבצע השקפה של ה- L.L.C לצורך מס בישראל או שאינו יכול לבצע השקפה כאמור, יהיה מקום לבחון את תחולת סעיף 75ב' לפקודה, בדבר חברה נשלטת זרה, כאשר קיים ספק לגבי קיומה של הכנסה, על פי דיני המס החלים, בידי ה- L.L.C.
נכתב ע"י רו"ח (עו"ד) גדי אלימי
